Исследовательская и завершающая стадии контрольно-аудиторского процесса

Общая теория аудита / Контрольно-аудиторский процесс и его стадии / Исследовательская и завершающая стадии контрольно-аудиторского процесса

Страница 3

уменьшение размера знаков в конце строки;

загибание окончания строки вверх или вниз с целью увеличения места для дописывания.

Кроме того, о совершении мошенничества в первичных документах может свидетельствовать отличие почерка, отсутствие интервалов между словами и строками текста, наличие посторонних отметок, над которыми сделано дописывание (черточки, кавычки, знаки «Z» и др.). Признаком дописывания может быть расплывчатость цвета красителя, которым сделаны записи, или интенсивность закрашивания в местах повторного обведения.

Эксперты-криминалисты должны определить факты дописывания в документах исследования слов, цифр, букв, которые вызвали у аудитора сомнения при исследовании первичных документов.

Довольно часто мошенничество осуществляется изменением первоначального содержания записей путем их подчистки. В отдельных случаях на месте подчистки записывают другое содержание. Подчищают, прибегая к соскабливанию, вытиранию или замазыванию специальной мастикой белого цвета. Соскабливают острым предметом, а вытирают ластиком, хлебным мякишем и др.

Подчистки отличают по следующим признакам:

поднятие волокон бумаги в месте подчистки;

нарушение глянцевитости бумаги;

утончение бумаги в местах подчистки, заметное только при рассмотрении документа «на свет»;

наличие слабовидимых остатков удаленных штрихов и втиснутых следов написанного ранее;

расплывчатость красителя в штрихах заново написанного текста на месте дописывания.

Реже записи в первичных документах уничтожают путем вытравливания или смывания, чтобы на этом месте сделать другую запись. В качестве вытравливающих веществ используют разные окислители (марганцовокислый калий, хлорную известь), некоторые кислоты (лимонную, соляную, азотную), а также щелочи (нашатырный спирт, едкое кали). Кроме вытравливающих веществ, которые изменяют состав красителя, применяют различные растворители (воду, одеколон и др.).

О вытравливании или смывании текста могут свидетельствовать следующие признаки:

под воздействием химического реактива разрушается проклейка бумаги, вследствие чего нарушается ее глянцевитость. Этот признак выявляется при рассмотрении документа под косо падающим светом;

в местах действия реактива увеличиваются жесткость и ломкость бумаги, утрачивается ее эластичность, вследствие чего бумага скручивается, а иногда и растрескивается;

изменяется цвет бумаги. В некоторых случаях от действия вытравливающего вещества ослабевают цвет машинописного текста, линии графления;

изменяется цвет красителя новых записей, поскольку в бумажной массе сохраняются остатки вытравливающего вещества;

может наблюдаться расплывчатость красителя новых записей;

нередко заметны слабовидимые штрихи ранее выполненного текста.

При исследовании вытравленных и смытых записей в документах эксперты решают вопрос не только о факте вытравливания или смывания и способе, каким оно осуществлено, но и устанавливают первоначальное содержание записей.

Эксперты-криминалисты владеют средствами и методами, позволяющими выявить факты изменения содержания документа и способы осуществления подделки, а также восстановить первоначальные записи, что необходимо для доказательства заключений аудита. Новые методики дают возможность устанавливать первоначальный текст документа, удаленный подчисткой, вытравливанием, смыванием, залитые, замазанные мастикой, зачеркнутые записи, а в некоторых случаях удается даже установить содержание исправленных документов.

После выявления факта подделки бухгалтерских документов необходимо установить исполнителя видимых и восстановленных записей, а также принадлежность подписи конкретному лицу или совершение подписи кем-либо от имени другого лица. Эти вопросы решаются графологической экспертизой. Практика аудита показывает, что возможности исследования бухгалтерских документов экспертами-графологами очень велики, поэтому они широко используются в финансово-хозяйственном контроле.

В процессе исследования возможен аудиторский риск, который нередко возникает в результате того, что первичные документы, представленные заказчиком аудиту, являются бестоварными. Цель составления бестоварных документов заключается в замаскировании фактов краж материальных ценностей или присвоении средств. Наиболее распространенные из них:

перекрытие недостач в одних местах хранения излишками ценностей в других;